Steuerliche Konsequenzen beim Wohnsitzwechsel zwischen der Schweiz und Österreich.

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Die Schweiz und Österreich liegen nahe beieinander, ihre Steuersysteme jedoch nicht. Ein Wohnsitzwechsel verändert deshalb mehr als nur die Adresse.

Beim Zuzug nach Österreich stellt sich zuerst die Frage, mit welchen Werten das mitgebrachte Vermögen steuerlich erfasst wird. Danach prägen die laufende Besteuerung der Kapitaleinkünfte und die Entlastung von Quellensteuern das Bild – beides hängt wesentlich von der gewählten Beteiligungsstruktur ab. Wer später in die Schweiz zurückkehrt, trifft auf die österreichische Wegzugsbesteuerung, die das Doppelbesteuerungsabkommen nur teilweise abfedert.

Der Beitrag ordnet diese Zusammenhänge ein, berücksichtigt die bevorstehende Revision des Abkommens und führt sie an einem durchgehenden Fallbeispiel vor.

1. Einleitung

Die Schweiz und Österreich verbindet eine Vielzahl gemeinsamer Faktoren – Sprache, kulturelle Nähe, vergleichbare gesellschaftliche Wertvorstellungen und die unmittelbar angrenzende geografische Lage. Dies begünstigt einen intensiven Austausch zwischen beiden Ländern, nicht zuletzt in Form von Wohnsitzwechseln natürlicher Personen.

Der vorliegende Beitrag beleuchtet die steuerlichen Aspekte eines Wohnsitzwechsels zwischen der Schweiz und Österreich. Dabei werden sowohl das österreichische Steuerrecht als auch das zwischen beiden Ländern bestehende Doppelbesteuerungsabkommen eingehend untersucht. Anhand eines konkreten Fallbeispiels werden die wesentlichen steuerlichen Konsequenzen eines Zuzugs nach Österreich, der laufenden Besteuerung nach erfolgtem Zuzug in Österreich sowie einer allfälligen Rückkehr in die Schweiz veranschaulicht. Ziel ist es, Privatpersonen, Unternehmern und ihren Beraterinnen eine praxisorientierte Übersicht über die steuerlichen Rahmenbedingungen zu verschaffen, die bei einem grenzüberschreitenden Wohnsitzwechsel zwischen der Schweiz und Österreich zu beachten sind.

2. Steuersystem Österreich

Das österreichische Steuerrecht unterscheidet sich in wesentlichen Punkten vom schweizerischen System. Der nachfolgende Abschnitt gibt einen Überblick über die für natürliche Personen und Kapitalgesellschaften relevanten Einkunftsarten, Erhebungsformen und Steuertarife.

2.1 Überblick natürliche Personen

2.1.1 Steuerpflicht

Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Österreich unterliegen gemäss § 1 Abs. 2 EStG der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.

Fehlt es an einem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, kann in den Fällen von § 98 Abs. 1 EStG eine beschränkte Steuerpflicht vorliegen (§ 1 Abs. 3 EStG).

2.1.2 Ausgewählte Einkunftsarten im Überblick

Das österreichische EStG unterscheidet mehrere steuerpflichtige Einkunftsarten natürlicher Personen:

• Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG) umfassen Erträge aus der Überlassung von Kapital (z.B. Dividenden aus Aktien und GmbH-Anteilen, sowie Zinsen aus stillen Beteiligungen, Hypotheken und Kapitalforderungen sowie Zuwendungen von Privatstiftungen), realisierte Wertsteigerungen und -minderungen von Kapitalvermögen (z.B. aus dem Verkauf von Aktien, Fondsanteilen, Anleihen), Erträge aus Derivaten (Optionen, Futures, Swaps, Indexzertifikate) sowie laufende und realisierte Einkünfte aus Kryptowährungen.

• Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG) betreffen Tätigkeiten, die eine bestimmte Ausbildung, persönliche Fähigkeiten oder Fachkenntnisse voraussetzen: freiberufliche Tätigkeiten (wissenschaftlich, künstlerisch, schriftstellerisch, unterrichtend, erzieherisch, Ziviltechniker, Ärztinnen, Stipendien), sonstige selbständige Arbeit (z.B. Aufsichtsratsmitglieder, Gehälter wesentlich beteiligter Gesellschafterinnen und Gesellschafter über 25 % mit dienstnehmerähnlichen Merkmalen) sowie Gewinnanteile aus rein selbständig tätigen Mitunternehmerschaften und Gewinne aus Betriebsveräusserung/-aufgabe.

• Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) sind positiv definiert durch Selbständigkeit, Unternehmerwagnis, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (über blosse Vermögensverwaltung hinausgehend) und negativ abgegrenzt gegenüber Land- und Forstwirtschaft sowie selbständiger Arbeit. Dazu zählen auch Gewinnanteile aus gewerblichen Mitunternehmerschaften sowie Veräusserungs- bzw. Aufgabegewinne.

• Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit (§ 25 EStG) umfassen sämtliche durch ein bestehendes oder früheres Dienstverhältnis veranlassten Bezüge und geldwerten Vorteile, unabhängig von Form (z.B. auch Dienstwagennutzung), Regelmässigkeit oder Zufluss über Dritte. Auch Bezüge nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter (unter 25 %) sowie gesetzliche Sozialversicherungspensionen fallen darunter.

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG) betreffen die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern zum Gebrauch, insbesondere unbewegliches Vermögen und grundstücksbezogene Rechte, Sachinbegriffe (bewegliches Betriebsvermögen), die Überlassung von Rechten sowie die Veräusserung von Miet- und Pachtzinsforderungen.

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG) umfassen Einkünfte aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obst- und Gemüsebau, Tierzucht und Tierhaltung, Fischerei, Fischzucht, Bienenzucht sowie bestimmten Jagd- und Nebentätigkeiten.

• Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG) schliesslich umfassen wiederkehrende Bezüge (z.B. Renten), private Grundstücksveräusserungen (mit Ausnahmen etwa für Hauptwohnsitze), Spekulationsgeschäfte mit sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens innerhalb der Jahresfrist, Einkünfte aus Leistungen wie gelegentliche Vermittlungen (steuerfrei bis EUR 220 pro Jahr) sowie Funktionsgebühren von Funktionärinnen und Funktionären öffentlich-rechtlicher Körperschaften.

2.1.3 Erhebungsformen und Steuertarif

2.1.3.1 Veranlagung zur Einkommensteuer

Die Einkommensteuer wird durch die Abgabenbehörde aufgrund des deklarierten Jahreseinkommens veranlagt. Der Veranlagungszeitraum entspricht dabei dem Kalenderjahr. Abgabefrist ist grundsätzlich der 30. April des Folgejahres, wobei bei elektronischer Übermittlung via FinanzOnline der 30. Juni und bei steuerlicher Vertretung längere Fristen gelten können. Seit 2024 ermöglicht die «Quotenregelung» (§ 134a BAO) unter bestimmten Voraussetzungen eine Einreichung bis 31. März des übernächsten Jahres.

2.1.3.2 Progressiver Steuersatz

Bei der Einkommensteuer kommt ein progressiver Steuersatz in Form eines Stufentarifs zur Anwendung. Für Einkommensteile über EUR 104'859 beträgt der Steuersatz 50 %, der Maximalsatz kommt für Einkommensteile über einer Million Euro zum Tragen und beträgt 55 %. Seit dem Jahr 2023 werden die Grenzbeträge der Progressionsstufen (mit Ausnahme der 55 %-Stufe) jährlich an die Inflationsrate angepasst.

2.1.3.3 Kapitalertragsteuer

Bestimmte inländische Kapitalerträge unterliegen der Kapitalertragsteuer (KESt), die direkt an der Quelle abgezogen wird. Erfasst sind Erträge aus Kapitalüberlassung (z. B. Dividenden, Zinsen aus Bankeinlagen und Wertpapieren), realisierte Wertsteigerungen (z. B. Aktienkursgewinne), Derivateerträge sowie Krypto-Einkünfte. Der Steuersatz beträgt 27,5 % der Bruttoerträge, wobei für Bankguthaben und ähnliche Forderungen (Sparbücher, Girokonten) ein reduzierter Steuersatz von 25 % gilt.

Der Abzug der KESt erfolgt durch den inländischen Schuldner resp. die inländische Schuldnerin der Kapitalerträge, der die Steuer an das zuständige Finanzamt abführt. Steuerschuldner ist jedoch der Empfänger der Kapitalerträge.

Der KESt-Abzug stellt grundsätzlich eine Endbesteuerung dar, sodass die Einkommensteuer für die Kapitalerträge als abgegolten gilt, unabhängig davon, ob die Kapitalanlagen im Privat- oder Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten werden. Als endbesteuert gelten grundsätzlich sämtliche Erträge aus Forderungen oder Wertpapieren, bei denen eine im Inland ansässige Stelle zur Abführung der KESt verpflichtet war (z.B. Zinsen inländischer Banken, Dividendenausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften, Dividendenausschüttungen von ausländischen Kapitalgesellschaften, sofern die entsprechenden Wertschriften in einem inländischen Depot verwahrt werden, etc.). Eine Ausnahme bildet lediglich die betriebliche Einkunftserzielung durch realisierte Wertsteigerungen. Obwohl auch diese Einkünfte der KESt unterliegen, bewirkt der KESt-Abzug in diesen Fällen keine Endbesteuerung.

2.1.3.4 Besonderer Steuersatz für Kapitalvermögen, das nicht der KESt unterliegt

Einkünfte aus Kapitalvermögen, die entweder nicht dem Abzug der KESt unterliegen, wie etwa ausländische Kapitalerträge, oder die nicht durch den KESt-Abzug endbesteuert werden, wie betriebliche Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen, unterliegen gemäss § 27a Abs. 1 EStG einem besonderen Steuersatz von 25 % bzw. 27,5 %.

Diese Kapitaleinkünfte sind ohne Abzüge zu versteuern. Ausländische Quellensteuern können jedoch angerechnet werden. Für Kapitalanlagen, die im Betriebsvermögen gehalten werden, können allerdings Teilwertabschreibungen und Veräusserungsverluste in begrenztem Umfang mit anderen betrieblichen Einkünften verrechnet werden.

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäss § 27a Abs. 2 EStG, wie etwa Privatdarlehen, nicht verbriefte Derivate, stille Gesellschafterbeteiligungen oder bestimmte Entgelte für die Überlassung von Kryptowährungen, gilt der Sondersteuersatz nicht. Diese Einkünfte unterliegen dem progressiven Einkommensteuertarif.

2.1.3.5 Immobilienertragsteuer

Erträge aus dem Verkauf von privaten und betrieblichen Grundstücken unterliegen, mit einigen Ausnahmen, einem speziellen Steuersatz von 30 %. Die Steuer ist in der Regel vom Parteienvertreter resp der Parteivertreterin selbst zu berechnen und muss für den Veräusserer oder die Veräussererin bis spätestens zum 15. Tag des zweiten Kalendermonats nach dem Zufluss des Veräusserungserlöses an das Finanzamt gezahlt werden. § 30 EStG enthält diverse Befreiungsbestimmungen. Im Wesentlichen sind hier die Befreiungen für die Veräusserung eines Hauptwohnsitzes nach Ablauf von 2 Jahren (bei entgeltlichem Erwerb) bzw. 5 Jahren (nach unentgeltlichem Erwerb) sowie eine Befreiung für selbst hergestellte Immobilien (Voraussetzung: Bauherrenrisiko wird vom Errichter oder der Errichterin ebenso übernommen) zu nennen.

2.2 Überblick Kapitalgesellschaften

2.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Juristische Personen des privaten Rechts unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht mit all ihren in- und ausländischen Einkünften, sofern sie nach § 27 BAO ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland haben.

2.2.2 Ausgewählte steuerliche Aspekte von österreichischen Kapitalgesellschaften

Aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts sind folgende Punkte wesentlich für in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften:

• Beteiligungserträge: Gewinnanteile, die eine inländische Körperschaft aus einer Beteiligung an einer anderen inländischen Körperschaft erhält, sind in der Regel steuerfrei. Im Gegensatz dazu ist der Gewinn aus dem Verkauf von inländischen Kapitalanteilen steuerpflichtig.

• Internationale Schachtelbeteiligung: Erträge aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften sind grds. ebenfalls steuerfrei, sofern die Beteiligung mindestens 10 % beträgt und die Anteile über einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens einem Jahr gehalten werden.

• Portfoliobeteiligungen: Beträgt das Beteiligungsausmass an Kapitalgesellschaften weniger als 10 % oder ist die Beteiligungsdauer kürzer als ein Jahr, sind die Beteiligungserträge weiterhin steuerfrei. Steuerpflichtig sind in der Regel nur Beteiligungserträge aus Drittstaaten, mit denen Österreich keine umfassende Amtshilfevereinbarung abgeschlossen hat.

• Hinzurechnungsbesteuerung: Beherrscht eine österreichische Körperschaft zu mehr als 50 % eine niedrigbesteuerte ausländische Körperschaft (effektive Steuerbelastung höchstens 12,5 %), kann die österreichische Hinzurechnungsbesteuerung zur Anwendung kommen. Voraussetzung ist insbesondere, dass mehr als ein Drittel der Einkünfte der ausländischen Körperschaft aus Passiverträgen (z. B. Zinsen, Lizenzgebühren oder Dividenden) besteht. Diese Einkünfte werden der österreichischen Körperschaft zugerechnet und dort besteuert. Vorbehalten bleiben der Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit und die Möglichkeit einer Steueranrechnung der ausländischen Steuer.

• «Switch-over»: Bei internationalen Schachtelbeteiligungen sowie bei ausländischen Beteiligungen von mindestens 5 % (qualifizierte Portfoliobeteiligungen) an einer niedrigbesteuerten ausländischen Kapitalgesellschaft werden die Gewinnanteile nicht befreit, sondern die niedrigere ausländische Steuer wird auf die inländische Körperschaftsteuer angerechnet (sogenannter «Switch-over» bzw. «Methodenwechsel»).

• Gruppenbesteuerung: Durch die Gruppenbesteuerung können Unternehmensgruppen die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen der einzelnen Gruppenmitglieder zusammenführen und somit Gewinne und Verluste innerhalb der Gruppe ausgleichen. Die materielle Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe ist eine finanzielle Verbindung von mehr als 50 % am Nennkapital und den Stimmrechten des Gruppenmitglieds.

• Zinsschranke: Die Zinsschranke wurde im Rahmen der EU-Anti-BEPS-Richtlinie («Base Erosion and Profit Shifting») eingeführt, um Gewinnverlagerungen und Steuervermeidung durch übermässige Zinsabzüge zu verhindern. Sie begrenzt den Abzug von Zinsaufwendungen auf 30 % des steuerlichen EBITDA (Gewinn vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen und Amortisationen).

• Hybride Gestaltungen: § 14 KStG regelt die steuerliche Behandlung von «hybriden Gestaltungen». Im Grundsatz stellen Zahlungen in Österreich nur dann steuerlich abzugsfähigen Aufwand dar, wenn sie im Land des Empfängers resp. der Empfängerin der Zahlung tatsächlich steuerpflichtig sind.

2.2.3 Steuersatz und Mindestkörperschaftsteuer

Derzeit beträgt der Körperschaftsteuersatz 23 %. Durch das kürzlich beschlossene BBG 2027/28 wurde ein einstufiger progressiver Körperschaftsteuersatz eingeführt. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2027 beginnen, beträgt die Körperschaftsteuer für Einkommensteile über EUR 1'000'000 24 %, für Einkommensteile bis zu dieser Grenze 23 %.

Kapitalgesellschaften, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, sowie vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, sind verpflichtet, eine Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von 5 % der gesetzlichen Mindesthöhe des Grund- oder Stammkapitals zu zahlen (min. EUR 500 bei GmbH/FlexKapG bzw. EUR 3'500 bei AG). Bei unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften ohne gesetzlich festgelegte Mindesthöhe des Kapitals oder mit einer niedrigeren Mindesthöhe als die gesetzliche Mindesthöhe gemäss § 6 GmbHG (= EUR 10'000) beträgt die Mindestkörperschaftsteuer EUR 500.

3. Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Österreich

Die Zuweisung der Besteuerungsrechte zwischen der Schweiz und Österreich erfolgt auf Basis des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA CH-AT). Im Rahmen dieses Kapitels wird untersucht, wie die Besteuerungsrechte gemäss diesem Abkommen zugewiesen werden und welche Auswirkungen dies auf die Steuerpflichtigen in beiden Ländern hat.

Zu beachten ist, dass sich das DBA CH-AT derzeit in Revision befindet. Der österreichische Ministerrat hat am 1. Juli 2026 eine gegenüber dem Erstentwurf aus dem Jahr 2024 überarbeitete Fassung des Änderungsprotokolls beschlossen und den österreichischen Bundespräsidenten um die Ermächtigung zur Unterzeichnung ersucht. In der Schweiz war der parlamentarische Prozess zum Zeitpunkt der Drucklegung noch nicht eingeleitet. Gemäss der Inkrafttretensregelung in Art. 21 Abs. 2 des Revisionstexts treten die Neuregelungen im Wesentlichen zum 1. Januar des auf den Austausch der Ratifikationsurkunden folgenden Kalenderjahres in Kraft. Vor diesem Hintergrund gilt ein Inkrafttreten der geänderten Bestimmungen zum 1. Januar 2027 als sehr unwahrscheinlich, während ein solches zum 1. Januar 2028 als eher wahrscheinlich erscheint. Die nachfolgenden Ausführungen geben die aktuell geltende Rechtslage wieder. Auf die im Zuge der Revision geplanten wesentlichen Änderungen wird an gegebener Stelle gesondert hingewiesen.

3.1 Steuerliche Ansässigkeit von natürlichen und juristischen Personen

Das DBA CH-AT definiert die Ansässigkeit einer Person in Art. 4. Die Ansässigkeit in der Schweiz oder in Österreich sowohl für natürliche als auch für juristische Personen wird anhand der unbeschränkten Steuerpflicht gemäss dem geltenden Recht in einem dieser Staaten bestimmt. Beanspruchen beide Staaten das Besteuerungsrecht basierend auf ihren nationalen Bestimmungen, wird die Ansässigkeit und somit auch das Besteuerungsrecht anhand der üblichen Ausschlusskriterien (ständige Wohnstätte, Mittelpunkt der Lebensinteressen, gewöhnlicher Aufenthalt, Staatsangehörigkeit) aus dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA), an einen der beiden Staaten zugewiesen. Sollte die Ansässigkeit anhand dieser Kriterien nicht bestimmt werden können und resultiert eine effektive Doppelbesteuerung, kann gemäss Art. 25 DBA CH-AT ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden. Finden die zuständigen Behörden dabei innert Frist keine einvernehmliche Lösung, steht der betroffenen Person gemäss Art. 25 Abs. 5 DBA CH-AT noch der Weg eines Schiedsverfahrens offen.

Im Unterschied zum OECD-MA sieht das DBA CHAT in Art. 4 Abs. 3 DBA CH‑AT für den unterjährigen Wohnsitzwechsel vor, dass die Steuerpflicht nicht zum tatsächlichen Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels, sondern erst mit Ende des Kalendermonats, in welchem der Wohnsitzwechsel vollzogen wurde, wechselt.

Eine weitere Abweichung vom OECD-MA enthält Art. 4 Abs. 4 DBA CH-AT: Personen, die in der Schweiz nach dem Aufwand besteuert werden, gelten abkommensrechtlich grundsätzlich als nicht ansässig und sind damit nicht abkommensberechtigt. Diese Besteuerungsform nach Art. 14 DBG 07 und Art. 6 StHG steht Personen ohne Schweizer Bürgerrecht offen, die erstmals oder nach zehnjähriger Unterbrechung in der Schweiz Wohnsitz nehmen und hier keiner Erwerbstätigkeit nachgehen. Bemessungsgrundlage sind die weltweiten Lebenshaltungskosten, mindestens aber der höchste von vier gesetzlichen Mindestbeträgen, nämlich der Sockelbetrag, der siebenfache Mietzins bzw. Eigenmietwert, der dreifache Pensionspreis oder die Kontrollrechnung. Da ausländische Einkünfte dabei grundsätzlich unberücksichtigt bleiben, entsteht die Abkommensberechtigung erst mit der Option nach Art. 14 Abs. 5 DBG: Werden sämtliche aus Österreich stammenden Einkünfte in die Kontrollrechnung einbezogen und zum ordentlichen Tarif besteuert, gilt die Person auch gegenüber Österreich als ansässig (modifizierte Aufwandbesteuerung).

3.2 Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen

Art. 6 DBA CH-AT regelt die Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen. Grundsätzlich werden aus unbeweglichem Vermögen stammende Einkünfte und unbewegliche Vermögen selbst ausschliesslich in jenem DBA-Staat besteuert, in welchem das unbewegliche Vermögen liegt.

Die Definition des Begriffs «unbewegliches Vermögen» stellt dabei auf das jeweilige Recht des Belegenheitsstaates ab und ist für den anderen DBA-Staat bindend (Art. 6 Abs. 2 DBA CH-AT).

Als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen gelten gemäss Art. 6 Abs. 3 DBA CH-AT «Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens». Als Nutzung gilt eine Bewirtschaftung des Vermögenswertes, welche befristet ist, wobei die tatsächliche Nutzung entscheidend ist.

Gewinne aus dem Verkauf von unbeweglichem Vermögen werden nach den Bestimmungen von Art. 13 DBA CH-AT in jenem Staat besteuert, in welchem die Vermögensgegenstände liegen. Besitzt eine in Österreich ansässige Person jedoch eine Liegenschaft in der Schweiz, wird die Person in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig. Sie unterliegt in diesem Fall der Einkommens- und Vermögenssteuer, welche die Schweiz (respektive der jeweilige Kanton) basierend auf Art. 22 Abs. 1 DBA CH-AT erheben darf.

3.3 Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer

Der Umfang der Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer an Personen im Ausland unterscheidet sich darin, ob es sich bei der rückerstattenden Person um eine natürliche oder juristische Person handelt.

3.3.1 Rückerstattung an natürliche Personen mit Ansässigkeit in Österreich

Gemäss Art. 10 DBA CH-AT dürfen Einkünfte, welche aus Gesellschaftsanteilen stammen, in jenem Staat besteuert werden, in welchem die ausschüttende Gesellschaft steuerlich ansässig ist. Folglich ist im Falle einer ausschüttenden Gesellschaft in der Schweiz und begünstigten Person in Österreich die Schweiz zur Erhebung der Verrechnungssteuer berechtigt. Diese darf nach Abs. 2 jedoch höchstens 15 % betragen, weshalb die österreichische Person eine Rückerstattung der verbleibenden 20 % beantragen kann. Hierzu müssen neben der Einhaltung der Verwirkungsfrist folgende materielle Voraussetzungen erfüllt sein:

• Zurechnung der Dividenden an die antragstellende Person: Einkünfte müssen steuerlich betrachtet der abkommensberechtigten Person zugeflossen sein.

• Ansässige Person: Die antragstellende Person muss im Sinne von Art. 4 DBA CH-AT in Österreich ansässig sein.

• Nutzungsberechtigung: Die Person, welche die Ausschüttungen erhält, muss effektiv nutzungsberechtigt sein. Dies bedeutet, dass keine rechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung der Dividende besteht.

• Kein Missbrauch: In einem ersten Schritt prüft die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) nach schweizerischem Recht, ob eine missbräuchliche Inanspruchnahme des DBA CH-AT vorliegt. In einem zweiten Schritt ist zu klären, ob die Verweigerung der Abkommensvorteile abkommensrechtlich zulässig ist, d.h. ob sie sich auf eine Grundlage im Abkommen selbst stützen lässt.

3.3.2 Rückerstattung an juristische Personen mit Ansässigkeit in Österreich

Bei Dividenden von einer Schweizer an eine österreichische Gesellschaft erhebt die Schweiz 35 % Verrechnungssteuer (Art. 10 Abs. 2 DBA CH-AT i.V.m Art. 13 Abs. 1 lit. a VStG). Für die Rückerstattung gelten grundsätzlich dieselben formellen und materiellen Voraussetzungen wie bei natürlichen Personen. Bei konzerninternen Ausschüttungen verweigert die ESTV die Rückerstattung aber, wenn drei Punkte kumulativ erfüllt sind:

• Fehlende Substanz: Genügend Substanz soll absonderliche Gestaltungen verhindern. Geprüft werden drei Kategorien, von denen mindestens eine ausreichend erfüllt sein muss:

  • Personelle Substanz ist dann vorhanden, wenn eigenes, qualifiziertes Personal im entsprechenden Staat (Österreich) vorhanden ist. Dabei kann bei verbundenen Gesellschaften in derselben Jurisdiktion das gleiche Personal in beiden Gesellschaften tätig sein. Es wird zwischen operativ tätigen Gesellschaften und Holdinggesellschaften unterschieden, wobei unterschiedliche Massstäbe verwendet werden.

  • Funktionelle Substanz liegt vor, wenn neben der in der Schweiz ansässigen Gesellschaft noch eine weitere substanzielle Beteiligung in einem Drittstaat gehalten wird. Substanziell meint in diesem Zusammenhang, dass die Beteiligung einen vergleichbaren Wert wie die Beteiligung an der Schweizer Gesellschaft aufweist. Dabei können qualifizierte (≥ 10 %) Beteiligungen zusammengerechnet werden. Ist die funktionelle Substanz vorhanden, kann von einer internationalen Holdingfunktion gesprochen werden.

  • Um die bilanzielle Substanz zu erfüllen, muss ein Eigenkapitalisierungsgrad von mindestens 30 % zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vorhanden sein. Bei der Berechnung des Eigenkapitalisierungsgrades wird auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss der Gesellschaft und nicht auf den Verkehrswert abgestellt.

  • Verbesserung der Rückerstattungsposition (Satzverbesserung): Eine Satzverbesserung liegt dann vor, wenn die antragstellende Gesellschaft in der Lage ist, einen höheren Prozentsatz der Verrechnungssteuer zurückzufordern als ihre Eigentümerin.

  • Absicht der Steuerersparnis: Die ESTV leitet die Absicht der Steuerersparnis aus den objektiven Tatbeständen ab. Dies bedeutet gemäss Bundesgericht, dass die gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint und nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht.

Hinzu kommen verschiedene Spezialregelungen, welche in Zusammenhang mit Altreserven, Liquidationen und Transponierungen Anwendung finden.

Hält eine in Österreich ansässige juristische Person, welche keine Personengesellschaft ist, mindestens 20 % des Kapitals der ausschüttenden Schweizer Gesellschaft, kann die vollständige Verrechnungssteuer zurückgefordert werden. Des Weiteren kann die ausschüttende Schweizer Gesellschaft für qualifizierte ausländische Beteiligungen das internationale Meldeverfahren beantragen. Dabei wird die Verrechnungssteuer bei Ausschüttungen an qualifizierte Beteiligte nicht mehr an die ESTV entrichtet, sondern die getätigten Ausschüttungen lediglich an die ESTV gemeldet. Ob das internationale Meldeverfahren beantragt wird oder nicht, entscheidet die in der Schweiz ansässige, ausschüttende Gesellschaft. Entscheidet sich die Gesellschaft, das internationale Meldeverfahren zu beantragen, hat sie eine Bewilligung bei der ESTV einzuholen. Die Bewilligung für die Meldung statt Entrichtung ist gemäss ESTV fünf Jahre gültig.

4. Fallbeispiel

Das folgende Kapitel veranschaulicht anhand eines Fallbeispiels die steuerlichen Folgen eines Wegzugs aus der Schweiz nach Österreich, die laufende Besteuerung nach erfolgtem Wegzug sowie die Steuerfolgen einer späteren Rückkehr in die Schweiz.

4.1 Ausgangssachverhalt

Zur Veranschaulichung dient eine in der Schweiz lebende Familie, welche sich für einen Wegzug aus der Schweiz nach Österreich entschieden hat. Familie Schweizer wohnt mit ihren beiden minderjährigen Kindern im Kanton Zürich in der Schweiz. Die Familie besitzt neben einer Immobilie in Zollikon (ZH) auch eine Familienholding mit Sitz in der Schweiz, welche an einer operativ tätigen Gesellschaft (ebenfalls mit Sitz in der Schweiz) beteiligt ist. Das Privatvermögen der Familie beläuft sich auf insgesamt CHF 250 Mio. und setzt sich wie folgt zusammen:

• Wohneigentum in der Schweiz (Zollikon, ZH): CHF 15 Mio.

• 100 % der Anteile an der Familienholding AG: CHF 200 Mio.

• Investment-Portfolio (Streubesitz in Aktien): CHF 35 Mio.

Die Familienholding AG hält 80 % der Aktien an einer operativ tätigen Schweizer Gruppe (Familienunternehmen) mit einem Verkehrswert von CHF 180 Mio. 19 Zudem verfügt die Familienholding AG über liquide Mittel in Höhe von CHF 20 Mio.

Die Familie entscheidet sich, ihren steuerlichen Wohnsitz von der Schweiz nach Österreich zu verlegen. Im Zuge dessen verkauft sie ihren Wohnsitz in Zollikon (ZH) und erwirbt im gleichen Umfang neues Wohneigentum in Österreich. Im Hinblick auf die Beurteilung der Steuerfolgen stellt sich insbesondere die Frage, ob die Familienholding AG nach Österreich mitüberführt, oder als Teilvermögen in eine neue österreichische Familienholding (NewCo Holding AG) eingebracht werden soll.

4.2 Wegzug Schweiz/Zuzug Österreich

4.2.1 Steuerfolgen bei Wegzug aus der Schweiz

4.2.1.1 Wechsel der Steuerpflicht/Wegzugsbesteuerung

Die Steuerpflicht auf Bundesebene endet in der Schweiz gemäss Art. 8 Abs. 2 DBG mit dem Wegzug. Dasselbe gilt gemäss dem Steuergesetz des Kantons Zürich (StG ZH) für die kantonale Steuerpflicht im Kanton Zürich (§ 10 Abs. 2 StG ZH). Nach den Bestimmungen des DBA CH-AT (vgl. Kapitel 3.1) berechnet sich die Steuerpflicht bei einem unterjährigen Wohnsitzwechsel pro rata temporis: Die Steuerpflicht in der Schweiz besteht bis zum Ende des Kalendermonats, in welchem der Wohnsitzwechsel vollzogen wurde.

Aus Sicht der schweizerischen Einkommens- und Vermögenssteuer ergeben sich grundsätzlich keine Steuerfolgen, da die Schweiz weder Kapitalgewinne des beweglichen Privatvermögens von natürlichen Personen besteuert noch eine Wegzugssteuer für natürliche Personen kennt.

4.2.1.2 Gewinne aus der Veräusserung des Grundstücks

Da sich die Familie beim Wegzug aus der Schweiz zum Verkauf ihres Anwesens in Zollikon entschieden hat, wird hingegen die Grundstückgewinnsteuer (GGSt) fällig. Dies ist auch der Fall, wenn die Familie sich dazu entschliesst, das Grundstück an die Familienholding AG zu übertragen, an welcher die Familie Schweizer zu 100 % beteiligt ist. Auch in diesem Fall liegt eine zivilrechtliche Handänderung vor. Die Grundstückgewinnsteuer wird ab dem Datum des Grundbucheintrages fällig.

Im Kanton Zürich ergibt sich der Grundstückgewinn aus dem Erlös, soweit dieser die Anlagekosten übersteigt. Die Berechnung der GGSt basiert zudem auf einem progressiven System mit einem maximalen Steuersatz von grundsätzlich 40 %. Die Grundstückgewinnsteuer reduziert sich in Abhängigkeit von der Besitzdauer des Grundstücks und beträgt nach einer vollen Besitzdauer von 20 Jahren noch 50 % der ursprünglich berechneten GGSt. Auf weitere Ausführungen zur Berechnung der GGSt wird an dieser Stelle verzichtet.

4.2.1.3 Auswirkungen auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer

Durch den Wegzug aus der Schweiz ändert sich zudem die Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Solange die Familie Schweizer in der Schweiz ansässig ist, kann sie bei einer korrekten Deklaration der erhaltenen Dividende von der Familienholding AG die vollständige Verrechnungssteuer von 35 % zurückfordern bzw. sich diese an die Einkommensteuerschuld anrechnen lassen. Bei einem Wegzug aus der Schweiz nach Österreich finden die Bestimmungen gemäss DBA CH‑AT Anwendung. Angenommen die Beteiligungsverhältnisse im vorliegenden Fall bleiben nach dem Umzug nach Österreich unverändert und sämtliche materiellen Voraussetzungen für eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer sind erfüllt, können die Aktionärinnen und Aktionäre der Familienholding AG basierend auf dem DBA CH‑AT die Verrechnungssteuer im Umfang von 20 % zurückfordern. Mit anderen Worten verbleibt auf Dividenden neu ein Verrechnungssteuer-Sockel von 15 % in der Schweiz.

Die vollständige Verrechnungssteuer von 35 % kann gemäss dem DBA CH‑AT ausschliesslich eine juristische Person (sofern keine Personengesellschaft) zurückfordern (→ s. dazu Kapitel 3.3.2), wenn diese zu mindestens 20 % an der schweizerischen Gesellschaft beteiligt ist. Würde die Familie Schweizer die Familienholding AG nicht direkt, sondern über eine Holdinggesellschaft (z. B. NewCo Holding AG) halten, kann sie die gesamte Verrechnungssteuer aus der Schweiz zurückfordern oder mittels internationalem Meldeverfahren melden statt entrichten.

Wichtig zu erwähnen ist hierbei die zeitliche Komponente. Um eine steuerneutrale Umstrukturierung zu erreichen, muss die österreichische NewCo Holding AG noch vor dem Wohnsitzwechsel errichtet und die Familienholding AG bspw. mittels Quasifusion in die NewCo Holding AG eingebracht werden. Nach erfolgtem Zuzug in Österreich kann die Familienholding AG frühestens nach Ablauf eines Jahres liquidiert werden. Im Falle einer vorzeitigen Liquidation sind Liquidationsgewinne auf Ebene der NewCo steuerpflichtig. Sämtliche materiellen Voraussetzungen, welche für eine vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer berechtigen, müssen selbstverständlich erfüllt sein.

Eine mögliche Struktur der Vermögenswerte der Familie Schweizer ist in der nachfolgenden Grafik abgebildet: → s. Grafik 4 «Ausgangssachverhalt», PDF Seite 13

4.2.2 Steuerfolgen bei Zuzug nach Österreich

4.2.2.1 Steuerpflicht

Die Steuerpflicht der Familie Schweizer in Österreich entsteht mit Beginn des auf den Wohnsitzwechsel folgenden Kalendermonats (Art. 4 Abs. 3 DBA CH-AT; s. dazu Kapitel 3.1). Bei einem Zuzug nach Österreich wird eine Person unbeschränkt steuerpflichtig. Das bedeutet, dass nach dem Zuzug alle Gewinne und Wertzuwächse, die nach dem Zuzug erzielt werden, der österreichischen Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer unterliegen. Wertzuwächse und Gewinne, die vor dem Zuzug entstanden sind, bleiben hingegen im Normalfall im Wegzugsstaat steuerpflichtig.

4.2.2.2 Bewertung zugezogener Vermögensgegenstände/Zuzugsbesteuerung (aktuell geltende Rechtslage)

Hinsichtlich der Bewertung von zugezogenen Vermögensgegenständen ist für den betrieblichen und ausserbetrieblichen Bereich wie folgt zu unterscheiden:

• Wenn Wirtschaftsgüter aus einem im Ausland gelegenen Betrieb oder einer Betriebsstätte nach Österreich überführt oder verlegt werden (z. B. Verlegung des Orts der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft nach Österreich), sind diese gemäss § 6 Z 6 lit. f EStG mit dem Fremdvergleichswert zu bewerten. Die Zuzugswerte sind mit entsprechenden Gutachten zu dokumentieren.

• Im Privatvermögen gilt gemäss § 27 Abs. 6 lit. e EStG für Kapitalvermögen, dass bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht durch den Zuzug nach Österreich der gemeine Wert zum Zeitpunkt des Zuzugs als Anschaffungskosten anzusetzen ist. Die Wertermittlung des Kapitalvermögens zum Zeitpunkt des Zuzugs muss entsprechend dokumentiert werden. Kann der gemeine Wert nicht aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet werden, muss der Wert unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft geschätzt werden. Die Schätzung kann im Normalfall vereinfacht nach dem sogenannten Wiener Verfahren erfolgen. Für sonstige Vermögensgegenstände (zB Grundstücke) ist keine Aufwertung auf den gemeinen Wert vorgesehen.

• Bei einem Zuzug aus der Schweiz nach Österreich ist hinsichtlich Kapitalanteile zusätzlich das DBA CH-AT zu beachten. Nach Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT hat bei einem Ansässigkeitswechsel zwischen Österreich und der Schweiz eine Besteuerung aufgrund des Ansässigkeitswechsels zu unterbleiben. Der ehemalige Ansässigkeitsstaat kann den Vermögenszuwachs, der bis zum Ansässigkeitswechsel entstanden ist, besteuern, wenn die Anteile veräussert werden oder wenn eine Massnahme zum endgültigen Verlust des Besteuerungsrechts führt. Die Schweiz besteuert nach ihrem innerstaatlichen Recht Gewinne aus Beteiligungsveräusserungen nicht. Nach Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung kann das sich aus dem DBA CH-AT ergebende Besteuerungsrecht jedoch nur insoweit ausgeübt werden, als dieses auch im innerstaatlichen Recht Deckung findet. Die Wegzugsbesteuerungsklausel des DBA CH-AT vermag daher nicht die sich aus § 27 Abs. 6 lit. e EStG ergebende Aufwertung auf den «gemeinen Wert bei Eintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich» ausser Wirksamkeit zu setzen und eine steuerliche Erfassung auch des vor dem Zuzug eingetretenen Wertzuwachses nur deshalb zu rechtfertigen, weil die Schweiz von ihrem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht (Step-Up auf den gemeinen Wert somit möglich). Dahingegen könnte ein Step-up bei einem Wiederzuzug (Zuzug nach Österreich nach einem vorherigen Wegzug von Österreich in die Schweiz) nur erfolgen, wenn die Schweiz von ihrem Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT Gebrauch machen würde (nach aktueller schweizerischer Rechtslage somit kein Step-Up in Österreich möglich).

Da es sich beim Zuzug der Familie Schweizer um einen erstmaligen Wohnsitzwechsel handelt, kommt die einschränkende Wirkung von Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT («Wiederzuzug») nicht zur Anwendung, weshalb einer vollständigen Aufwertung sämtlicher Kapitalanlagen auf den gemeinen Wert im Zuzugszeitpunkt nichts entgegensteht.

Für das im Privatvermögen gehaltene, börsenkotierte Investment-Portfolio ist somit der anhand der Bankunterlagen nachweisbare gemeine Wert im Zuzugszeitpunkt als Anschaffungskosten anzusetzen, vorliegend betragen diese annahmegemäss CHF 35 Mio. Für die über die NewCo Holding AG gehaltenen Anteile am Familienunternehmen, für die keine Börsenkursnotierung besteht, ist der gemeine Wert mangels zeitnahen Verkaufs nach dem Wiener Verfahren zu ermitteln. Vorliegend kann davon ausgegangen werden, dass die Anschaffungskosten CHF 200 Mio. betragen.

4.2.2.3 Laufende Besteuerung NewCo Holding AG

Die NewCo Holding AG unterliegt als unbeschränkt steuerpflichtige österreichische Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer von 23 %. Die von ihr aus der 80 %-Beteiligung am Familienunternehmen bezogenen Dividenden sind als internationale Schachtelbeteiligung (Beteiligung ≥ 10 %, Behaltedauer ≥ 1 Jahr) grundsätzlich steuerfrei (s. dazu Kapitel 2.2.2). Sofern die Schweiz eine Verrechnungssteuer einbehält, ist diese nicht anrechenbar. Mangels überwiegend passiver Einkünfte des operativ tätigen Familienunternehmens kommt weder die Hinzurechnungsbesteuerung noch ein Switch-over zur Anwendung. Zudem hat die NewCo Holding AG die Mindestkörperschaftsteuer zu entrichten (vgl. Kapitel 2.2.3).

Schüttet die NewCo Holding AG Dividenden an die Familie Schweizer aus, unterliegen diese als inländische Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer von 27,5 %, die von der NewCo Holding AG einzubehalten und abzuführen ist. Der KESt-Abzug entfaltet dabei Endbesteuerungswirkung. Werden hingegen steuerliche Einlagen rückgezahlt, unterliegen diese nicht der Kapitalertragsteuer, reduzieren jedoch die Anschaffungskosten der Beteiligung an der NewCo Holding AG. Insoweit die Einlagenrückzahlung die Anschaffungskosten an der Beteiligung übersteigt, ist die Einlagenrückzahlung jedoch steuerpflichtig (27,5 %) und im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu erklären.

4.2.2.4 Laufende Besteuerung Investment-Portfolio

Für das Investment-Portfolio hängt die Besteuerung vom Verwahrort ab: Bei Führung in einem inländischen Depot unterliegen Dividenden und realisierte Kursgewinne dem KESt-Abzug von 27,5 % mit Endbesteuerungswirkung. Werden die Titel hingegen im Ausland (z.B. bei einer Schweizer Bank) verwahrt, sind die daraus erhaltenen Erträge im Rahmen der jährlichen Steuererklärung zu deklarieren und unterliegen mangels inländischem KESt-Abzug als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem besonderen Steuersatz von 27,5 %. Verluste aus veräusserten Aktien aus dem Investment-Portfolio können jedoch mit der Ausschüttung aus der NewCo Holding AG verrechnet werden.

4.2.2.5 Laufende Besteuerung des neu erworbenen Wohneigentums

Das in Österreich erworbene Wohneigentum löst laufend keine Ertragssteuerfolgen aus, sofern dieses selbst bewohnt wird und keine Mieterträge generiert. Eine dem derzeit noch geltenden schweizerischen Eigenmietwert gleichkommende Besteuerung kennt Österreich nicht.

4.2.2.6 Laufende Besteuerung allfälliger Verwaltungsratsvergütungen

Ist die Familie Schweizer mit einer Person im Verwaltungsrat des Familienunternehmens vertreten, dürfen die daraus resultierenden Vergütungen gemäss Art. 16 DBA CH‑AT im Sitzstaat des Unternehmens – im vorliegenden Beispiel somit in der Schweiz – besteuert werden. Vergütungen aus einer allfälligen Verwaltungsratstätigkeit sind aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht der Familie Schweizer grundsätzlich auch in Österreich als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit zu erklären. Eine Doppelbesteuerung wird durch Freistellung unter Progressionsvorbehalt vermieden (Art. 23 Abs. 2 DBA CH-AT).

4.3 Rückkehr in die Schweiz

Familie Schweizer entscheidet sich nach langjährigem Aufenthalt in Österreich, ihren steuerlichen Wohnsitz zurück in die Schweiz zu verlegen. Das Privatvermögen hat sich zwischenzeitlich auf folgende Werte erhöht:

• Wohneigentum in Österreich: CHF 20 Mio.

• 100 % der Anteile an der NewCo Holding AG: CHF 340 Mio.

• Investment-Portfolio (Streubesitz in Aktien): CHF 40 Mio.

Die NewCo Holding AG hält direkt 80 % der Aktien am Familienunternehmen mit einem Verkehrswert von neu CHF 320 Mio. Die NewCo Holding AG verfügt weiterhin über liquide Mittel in Höhe von CHF 20 Mio.

Die Familie verkauft das Wohneigentum in Österreich und erwirbt im selben Umfang erneut Wohneigentum in der Schweiz. Im Hinblick auf die Beurteilung der Steuerfolgen stellt sich wiederum die Frage, ob die NewCo Holding AG in die Schweiz mitüberführt, oder als Teilvermögen in eine neue schweizerische Familienholding eingebracht werden soll.

4.3.1 Wegzug aus Österreich

4.3.1.1 Steuerpflicht

Analog wie beim Wegzug aus der Schweiz besteht die Steuerpflicht in Österreich bis zum Ende des Kalendermonats, in welchem der Wohnsitzwechsel vollzogen wurde.

4.3.1.2 Wegzugsbesteuerung

Um das österreichische Steuersubstrat zu sichern und eine Verlagerung von stillen Reserven ins Ausland zu verhindern, sieht das österreichische Steuerrecht eine Wegzugsbesteuerung vor.

Für den betrieblichen Bereich regelt § 6 Z 6 EStG die Wegzugsbesteuerung. Es werden Fälle abgedeckt, in denen Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebs (bzw. Betriebsstätte) ins Ausland überführt werden. Darüber hinaus kann die Verlegung der Geschäftsleitung einer Körperschaft ins Ausland oder bei Änderungen eines DBA die Wegzugsbesteuerung auslösen. Diesfalls wird das Wirtschaftsgut zum Fremdvergleichswert zum Zeitpunkt des Wegzugs (=Entstrickung) bewertet, die stillen Reserven aufgedeckt und der Körperschaftsteuer unterworfen. Die Steuerschuld wird entweder sofort festgesetzt (bei Drittstaaten) oder kann auf Antrag für EU-/EWR-Staaten gestundet werden (bei Entstrickung von Anlagevermögen kann eine fünfjährige Ratenzahlung beantragt werden, bei Umlaufvermögen eine zweijährige; im Falle eines tatsächlichen Verkaufs oder Ausscheidens aus dem EU/EWR-Raum wird die Steuer vorzeitig fällig).

Im ausserbetrieblichen Bereich können Entstrickungsfälle auftreten, wenn das Besteuerungsrecht auf Kapitalvermögen oder Derivate eingeschränkt wird (z. B. bei Aktien, GmbH-Anteilen oder Kryptowährungen). Die Wegzugsbesteuerung umfasst auch Fälle, bei denen es zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts kommt. Beispiele für solche Fälle sind:

• Wohnsitzverlegung oder Verlegung des Mittelpunkts der Lebensinteressen ins Ausland

• Schenkung oder Übertragung von Kapitalvermögen an einen Steuerausländer

• Einlage des Kapitalvermögens in einen ausländischen Betrieb

• Übertragung von Kapitalvermögen an eine ausländische Stiftung

Bei Verwirklichung des Entstrickungstatbestandes erfolgt eine fiktive Veräusserung, bei der der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und den Anschaffungskosten besteuert wird.

Bei tatsächlichem Wegzug in einen EU-/EWR-Staat oder bei unentgeltlicher Übertragung von Kapitalvermögen an eine in einem EU-/EWR-Staat ansässige Person kann das Nichtfestsetzungskonzept zur Anwendung kommen. Diesfalls erfolgt erst bei tatsächlicher Veräusserung des Kapitalvermögens, späterem Wegzug in einen Drittstaat oder Überführung des Kapitalvermögens in einen Nicht-EU-/EWR-Staat die Festsetzung der Steuer, wobei diese auch vorzeitig beantragt werden kann. Zwischen Wegzug/Übertragung und Veräusserung können eingetretene Wertminderungen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Wegzug/Übertragung berücksichtigt werden, um Doppelberücksichtigung zu vermeiden. Wertminderungen können nur dann in der Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden, wenn im Ausland keine Ausgleichsmöglichkeiten bestehen, keine positiven Einkünfte vorhanden sind oder keine Verluste vorgetragen werden können.

Betragen die Einkünfte, für die die Einkommensteuer nicht festgesetzt wurde, in einem Veranlagungsjahr insgesamt mehr als EUR 100'000, hat die steuerpflichtige Person oder deren Rechtsnachfolger bis zur Festsetzung der Abgabenschuld dem zuständigen Finanzamt unter Angabe seiner aktuellen Anschrift nachzuweisen, dass noch kein die Festsetzung der Steuerschuld auslösendes Ereignis eingetreten ist (Nachweispflicht). Der Nachweis ist jährlich zu erbringen, ausgehend von dem Jahr, in dem die Abgabenschuld nicht festgesetzt wurde, und hat jeweils bis zum Ablauf des folgenden Jahres zu erfolgen. Im Falle eines mangelhaften Nachweises hat das Finanzamt die steuerpflichtige Person aufzufordern, diesen innerhalb einer angemessenen Frist zu verbessern.

Für Fälle, in denen das Besteuerungsrecht durch andere Umstände als Wegzug oder unentgeltliche Übertragung beschränkt wird (z. B. durch Änderungen eines DBA oder Umstrukturierung von Vermögen) kommt im Verhältnis zu EU-/EWR-Staaten das Ratenzahlungskonzept zur Anwendung, bei Drittstaaten die Sofortfestsetzung der Wegzugsbesteuerung.

Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT sieht für Kapitalbeteiligungen von natürlichen Personen jedoch vor, dass der ehemalige Ansässigkeitsstaat den Vermögenszuwachs, der bis zum Ansässigkeitswechsel entstanden ist, weiterhin besteuern darf, wenn die Anteile veräussert werden oder wenn eine Massnahme zum endgültigen Verlust des Besteuerungsrechts führt. Darüber hinaus ist vorgesehen, dass ein Ansässigkeitswechsel zwischen Österreich und der Schweiz keine Besteuerung auslösen darf (siehe auch Ausführungen unter Kapitel 4.2.2). Für den Wegzug von Österreich in die Schweiz ergibt sich aus dieser DBA-Bestimmung aus österreichischer Sicht für die Anwendbarkeit der Wegzugsbesteuerung folgendes:

• Bei einer Beteiligung von mindestens 1 % an einer österreichischen Körperschaft kommt die Wegzugsbesteuerung nicht zur Anwendung, weil gemäss § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG nach dem Wegzug beschränkte Steuerpflicht besteht und diese durch das DBA CH-AT nicht eingeschränkt wird.

• Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft kommt die Wegzugsbesteuerung zur Anwendung, weil bereits nach innerstaatlichem Recht nach dem Wegzug keine Steuerpflicht mehr besteht. Das im DBA CH-AT enthaltene Verbot einer Besteuerung lediglich aus Anlass des Wegzugs hindert Österreich jedoch daran, die Steuerschuld im Jahr des Wegzugs festzusetzen. Es kommt damit faktisch zu einem Besteuerungsaufschub.

Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT kommt allerdings nur in Fällen des unmittelbaren Ansässigkeitswechsels einer natürlichen Person zur Anwendung, sodass im Falle von zwei Ansässigkeitswechseln (z.B. Wegzug von Österreich nach Deutschland und dann weiterer Wegzug in die Schweiz) davon auszugehen ist, dass die Bestimmung keine Anwendung findet.

Auf sonstige Wirtschaftsgüter und Derivate i.S.d. § 27 Abs. 3 und 4 EStG (z. B. Investmentfondsanteile) und auf andere Umstände (andere als der Ansässigkeitswechsel), die zur Einschränkung des Besteuerungsrechtes von Österreich im Verhältnis zur Schweiz führen können (z. B. eine unentgeltliche Übertragung an eine in der Schweiz ansässige Person), kommen die speziellen abkommensrechtlichen Bestimmungen hingegen nicht zur Anwendung.

Der Besteuerungsaufschub nach Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT nach dem Wegzug der steuerpflichtigen Person in die Schweiz endet sowohl im Fall des Todes der steuerpflichtigen Person als auch bei einer Schenkung der Beteiligung. In beiden Fällen liegt eine schädliche «Massnahme des Steuerpflichtigen» vor, die zur Festsetzung der aufgrund des vorherigen Wegzugs des Steuerpflichtigen verursachten Wegzugsteuer in Österreich Anlass gibt. Dies gilt sowohl beim dadurch ausgelösten Zurechnungswechsel an eine in einem Drittstaat ansässige Person als auch bei einem solchen an eine in der Schweiz ansässige Person. Lediglich im Erb- oder Schenkungsfall an eine im Zeitpunkt des Ablebens/der Schenkung in Österreich steuerlich ansässige Person löst erst eine spätere Veräusserung der Beteiligung die Festsetzung der Wegzugsteuer aus.

Da die Familie Schweizer zu 100 % an der NewCo Holding AG (einer österreichischen Körperschaft) beteiligt ist, bleibt sie gestützt auf § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG auch nach dem Wegzug beschränkt steuerpflichtig, ohne dass das DBA CH-AT dieses Besteuerungsrecht einschränkt. Damit bleibt der bis zum Wegzug entstandene Wertzuwachs latent steuerhängig und wird bei einem künftigen Realisationstatbestand (Veräusserung, Tod etc.) zum besonderen Steuersatz von 27,5 % erfasst. Bei einem Buchwert von CHF 200 Mio. (Anschaffungskosten Zuzug) und einem gemeinen Wert von CHF 340 Mio. im Zeitpunkt des Wegzugs entspricht dies stillen Reserven von CHF 140 Mio. bzw. einer latenten Steuerlast von rund CHF 38,5 Mio.

Anders verhält es sich beim Investment-Portfolio, soweit dieses Beteiligungen an ausländischen Körperschaften umfasst. Hier kommt die Wegzugsbesteuerung dem Grunde nach zur Anwendung, da die inländische Steuerpflicht mit dem Wegzug endet. Da es sich beim Umzug von Österreich in die Schweiz um einen unmittelbaren Ansässigkeitswechsel handelt, hindert Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT Österreich jedoch daran, die Steuer bereits im Wegzugsjahr festzusetzen. Es kommt insoweit zu einem faktischen Besteuerungsaufschub bis zu einer allfälligen Veräusserung, Schenkung oder dem Tod der Familie Schweizer. Für allfällige im Portfolio gehaltene Investmentfondsanteile oder Derivate gilt dieser abkommensrechtliche Aufschub hingegen nicht. Für diese – vom abkommensrechtlichen Aufschub nicht erfassten – Positionen sind die stillen Reserven (gemeiner Wert abzüglich Anschaffungskosten) in der Steuererklärung des Jahres, in dem der Wegzug erfolgt, zu erklären. Diese unterliegen der Einkommensteuer ohne Zahlungsaufschub (im konkreten Fall 27,5 %).

4.3.1.3 Revision DBA CH-AT: Änderungen des Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT

Die vorstehenden Ausführungen zur Wegzugsbesteuerung geben die aktuell geltende Fassung des DBA CH-AT wieder. Wie bereits in Kapitel 3 erwähnt, hat der österreichische Ministerrat am 1. Juli 2026 eine überarbeitete Fassung des Änderungsprotokolls beschlossen, die insbesondere Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT neu fasst.

Inhaltlich vollzieht die Neuregelung einen Systemwechsel: An die Stelle einer eigenständigen abkommensrechtlichen Bestimmung, die den Besteuerungsanspruch des Wegzugsstaates auf den bis zum Ansässigkeitswechsel entstandenen Vermögenszuwachs bei Anteilen an Gesellschaften begrenzt, tritt eine Gleichstellungsnorm. Danach ist eine natürliche Person, die von Österreich in die Schweiz wegzieht, für Zwecke der österreichischen Wegzugsbesteuerung des Privatvermögens wie eine Person zu behandeln, die ihre Ansässigkeit in einen EU-/EWR-Mitgliedstaat verlegt. Der Verweis auf das österreichische Recht ist dabei dynamisch zu verstehen.

Dies hat zwei wesentliche Folgen: Zum einen wird der sachliche Anwendungsbereich über Kapitalgesellschaftsanteile hinaus auf sämtliche Kapitalanlagen erweitert, die einer Wegzugsbesteuerung unterliegen können (Kapitalvermögen i.S.d. § 27 Abs. 3 und 4 EStG, somit etwa auch Investmentfondsanteile). Zum anderen kommt für den Wegzug in die Schweiz künftig das bislang EU-/EWR-Sachverhalten vorbehaltene Nichtfestsetzungskonzept zur Anwendung, sodass es nicht mehr zur Sofortfestsetzung der Einkommensteuer kommt. Die Gleichstellung ist allerdings davon abhängig, dass in Österreich eine Sicherheitsleistung erbracht wird. Zulässig sind die Hinterlegung von Geld, eine Hypothek an einem in Österreich belegenen Grundstück, eine Bankgarantie oder zahlungsfähige inländische Bürginnen und Bürgen (§ 1357 ABGB).

Die österreichischen Gesetzesmaterialien stützen die Vereinbarkeit dieser Regelung mit dem Unionsrecht auf die Rechtsprechung des EuGH in den Rs Wächtler (C-581/17), DMC (C-164/12) und National Grid Indus (C-371/10) und begründen das Erfordernis der Sicherheitsleistung mit dem Umstand, dass die Vollstreckungsamtshilfe nach Art. 26a DBA CH-AT nur für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gilt. Ob die gegenüber einem EU-/EWR-Wegzug differenzierte Behandlung – Sicherheitsleistung nur beim Wegzug in die Schweiz – einer unionsrechtlichen Prüfung standhält, bleibt jedoch fraglich.

Die Neuregelung ist auf Ansässigkeitswechsel anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten des Protokolls folgenden Kalenderjahres stattfinden. Für frühere Ansässigkeitswechsel bleibt die bisherige Fassung des Art. 13 Abs. 4 DBA CH-AT weiterhin massgeblich.

4.3.1.4 Gewinne aus der Veräusserung des Grundstücks

Das in Österreich gehaltene Wohneigentum wird im Zuge des Wegzugs tatsächlich veräussert und nicht bloss fiktiv entstrickt. Der dabei erzielte Veräusserungsgewinn unterliegt unabhängig vom Wegzug grundsätzlich der österreichischen Immobilienertragsteuer von 30 % (→ s. dazu Kapitel 2.1.3.5). Da Familie Schweizer das Wohneigentum in Österreich jedoch entgeltlich erworben und mehr als zwei Jahre als Hauptwohnsitz genutzt hat, findet vorliegend die Steuerbefreiung gemäss § 30 EStG Anwendung.

4.3.2 Zuzug in die Schweiz

4.3.2.1 Steuerpflicht

Die Rückkehr in die Schweiz hat aus Schweizer Sicht grundsätzlich keine direkten Steuerfolgen. Die Familie Schweizer würde wieder der schweizerischen Einkommens- und Vermögenssteuer unterstehen (Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. Art. 3 Abs. 1 StHG). Der Schweiz steht das Besteuerungsrecht ab Beginn des auf den Wegzug folgenden Kalendermonats zu (Art. 4 Abs. 3 DBA CH-AT).

4.3.2.2 Auswirkungen auf die Rückerstattung der Quellensteuer

Schüttet die (weiterhin in Österreich ansässige) NewCo Holding AG Dividenden an die dann in der Schweiz ansässige Familie aus, fällt österreichische Kapitalertragsteuer als Quellensteuer an. Der österreichische Inlandssatz beträgt 27,5 %; das DBA CH-AT begrenzt das österreichische Quellenbesteuerungsrecht für natürliche Personen jedoch auf 15 % (spiegelbildlich zu Kapitel 3.3.1). Da die Familie Schweizer die NewCo Holding AG direkt hält, bleibt es bei diesem 15 %-Sockelsatz.

Die Zwischenschaltung einer Schweizer Holding mit qualifizierter Beteiligung, um bei Erfüllung der österreichischen Substanzvoraussetzungen die volle Entlastung für juristische Personen zu erreichen, würde die 15 % zwar für die Zukunft eliminieren, aber die latente österreichische Steuer auf den bestehenden stillen Reserven der NewCo Holding AG sofort auslösen (diese müsste in eine schweizerische Holding eingelegt werden, was die österreichische Wegzugsbesteuerung auslöst). Ob sich das lohnt, hängt davon ab, wie hoch und wie lange die künftigen Ausschüttungen erwartet werden.

Eine grenzüberschreitende, identitätswahrende Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft hingegen ist gesellschaftsrechtlich nur innerhalb des EU-/EWRRaums über spezielle Mobilitätsmechanismen möglich. Die Schweiz ist als Drittstaat davon ausgeschlossen. Verlegt eine österreichische Gesellschaft ihren Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung in die Schweiz, wird dies gesellschafts- und steuerrechtlich wie eine Liquidation der österreichischen Gesellschaft behandelt und löst entsprechende Steuerfolgen aus (österreichische Körperschaftsteuer i.H.v. 23 % 33 auf sämtliche in der Gesellschaft aufgelaufenen stillen Reserven).

5. Fazit

Ein Wohnsitzwechsel zwischen der Schweiz und Österreich erfordert eine frühzeitige und ganzheitliche steuerliche Planung. Nicht nur der Wechsel der persönlichen Steuerpflicht, sondern insbesondere die Bewertung der Vermögenswerte im Zuzugszeitpunkt, die künftige Besteuerung von Einkommen, die Rückerstattung von Quellen- und Verrechnungssteuern sowie eine spätere Besteuerung anlässlich eines Wegzugs aus Österreich sind zu berücksichtigen.

Das Fallbeispiel zeigt, dass die rechtzeitige Wahl und Umsetzung einer geeigneten Struktur erhebliche Auswirkungen auf die laufende Steuerbelastung und die grenzüberschreitende Ausschüttung von Gewinnen haben kann, zugleich aber stets die Substanz- und Missbrauchsvorschriften sowie mögliche Steuerfolgen bei einer späteren Umstrukturierung oder Rückkehr zu beachten sind. Vor dem Wohnsitzwechsel sollten daher insbesondere die Vermögenswerte belastbar bewertet, die Beteiligungsstruktur geprüft und die Folgen eines möglichen späteren Wegzugs aus Österreich beachtet werden. Zusätzlich ist die geplante Revision des DBA CH-AT im Blick zu behalten.